Типовая учетная политика в общественном питании
(Семенихин В.В.)
(“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, 2012, N 1)
Российское бухгалтерское законодательство обязывает любую компанию формировать и утверждать свою учетную политику, в которой организация закрепляет методы и способы учетной работы. В полной мере это требование распространяется и на организации общественного питания, которые по общему правилу обязаны вести бухгалтерский учет. Причем от ведения бухгалтерского учета компания, оказывающая услуги общепита, не освобождается даже в том случае, если она платит единый налог на вмененный доход.
Отметим, что в своем нормативном документе организация общественного питания закрепляет только те аспекты, в части которых бухгалтерское и налоговое законодательство содержит многовариантные способы учетной работы.
В настоящее время с учетом новых условий хозяйствования, изменений в законодательстве методическое обеспечение учетного процесса в общественном питании нуждается в значительном реформировании и усовершенствовании. Поэтому для организаций общественного питания учетная политика является тем основным документом, без которого фактически невозможно правильно организовать и построить систему бухгалтерского учета в данной организации.
Требование о формировании и утверждении учетной политики организации установлено на законодательном уровне, на что указывает ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (далее - Закон N 129-ФЗ).
Обратите внимание, Совет Федерации РФ 29.11.2011 в новой редакции одобрил Федеральный закон “О бухгалтерском учете“. Этот правовой акт приводит систему бухгалтерского учета в соответствие с изменившимися условиями деятельности субъектов экономики, а также содействует повышению качества финансовой отчетности и ее прозрачности. Новая редакция Закона устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе финансовой отчетности, формирует правовые механизмы регулирования бухгалтерского учета, уточняет перечень лиц, на которых распространяется действие законодательства о бухгалтерском учете, и области его применения. Закон вступает в силу с 01.01.2013.
Новый Закон о бухгалтерском учете также не снимает с российских фирм обязанность по ведению учетной работы. Более того, если сегодня организации, применяющие упрощенную систему уплаты налогов, вправе не вести бухгалтерский учет в полном объеме, то в рамках действия нового Закона о бухгалтерском учете они будут вести учет в общем порядке. Заметим, что новый Закон уделяет учетной политике компании большее внимание, чем его предшественник, так как учетной политике в законопроекте посвящена отдельная статья.
Закон N 129-ФЗ содержит только общие требования к учетной политике, а основным нормативным документом, устанавливающим основные принципы ее формирования, является Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации“ (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую в организации общественного питания совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Словом, учетная политика охватывает всю систему учета от первичного наблюдения до обобщения итогов, в силу чего и Закон N 129-ФЗ, и ПБУ 1/2008 обязывают организацию в качестве приложений к учетной политике утверждать:
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
Формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов внутренней бухгалтерской отчетности;
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
Способы оценки активов и обязательств;
Правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
Порядок контроля над хозяйственными операциями;
Другие решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
При формировании своего учетного регламента организация общепита должна исходить из допущений, перечисленных в п. 5 ПБУ 1/2008.
Обратите внимание, если организация общепита относится к субъектам малого бизнеса и не размещает публично ценные бумаги, то она вправе отступить от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. в бухгалтерском учете она может определять свои доходы и расходы кассовым методом. На это указывает и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации“ ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Если компания пользуется данным правом, то это положение обязательно вносится в свой учетный регламент, а отступление от допущения временной определенности указывается организацией в пояснительной записке, прилагаемой к отчетности фирмы.
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации общественного питания должна обеспечивать следующие требования:
Полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;
Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
Осмотрительность - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
Приоритет содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
Непротиворечивость - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
Рациональность - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.
Как и все остальные, организации общественного питания должны иметь учетную политику не только для ведения бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. На это указывают положения налогового российского законодательства, в частности гл. 21, 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Подтверждает это и судебная практика. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.11.2006 по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26), учетная политика влияет на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налога, в силу чего наличие ее в организации является обязательным.
Систему налогового учета организация общественного питания формирует самостоятельно, руководствуясь принципом последовательности применения норм и правил налогового учета. Говоря другими словами, указанная система применяется организацией последовательно от одного налогового периода к другому. Принципы формирования налоговой учетной политики заложены в ст. 313 НК РФ.
Порядок ведения налогового учета закрепляется организацией общественного питания в учетной политике для налогообложения, которая утверждается в начале каждого месяца.
При этом ПБУ 1/2008 допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики:
Ретроспективный;
Перспективный.
Если компания является субъектом малого предпринимательства и не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, то она может пользоваться только перспективным методом отражения последствий изменения учетной политики. Такое право для указанной категории фирм закреплено в п. 15.1 ПБУ 1/2008. Для реализации данной возможности организация общепита должна предусмотреть это в своем учетном регламенте.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Кстати, аналогичное требование вытекает из п. 10 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также из п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Если организация публикует свою отчетность не в полном объеме, то информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.
Напомним, что информация об изменении учетной политики раскрывается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.
Причем в обязательном порядке приводится не только причина изменения учетной политики, но и содержание таких изменений:
Порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
Суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
Суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Организация общественного питания при формировании своей учетной политики должна учесть следующее:
Организационные моменты. В качестве организационных моментов учитываются отраслевые и структурные особенности организации общественного питания, виды осуществляемой деятельности, а также приводится перечень применяемых отраслевых инструкций и рекомендаций. Кроме того, указываются сведения об организации бухгалтерской службы хозяйствующего субъекта, перечень прав и обязанностей бухгалтерских служб, график документооборота, а также порядок отражения информации в учете и составления бухгалтерской отчетности;
Способы оценки имущества, обязательств и методы их отражения в бухгалтерском учете.
В учетной политике организации общественного питания в обязательном порядке необходимо закрепить следующую информацию:
О нематериальных активах (НМА) - указывается их состав, оценка в целях бухгалтерского учета, определение срока полезного использования, методы начисления амортизации, возможность применения повышенных норм амортизации, переоценки и т.д.;
Об основных средствах организации (ОС) - указываются критерии отнесения активов к ОС, порядок учета ОС, стоимость которых не превышает 40 000 руб., оценка ОС, методы начисляемой амортизации, порядок переоценки, восстановление ОС;
О материально-производственных запасах (МПЗ). Здесь организация общепита закрепляет:
Порядок отнесения имущества к МПЗ, метод учета сырья (продуктов) на кухне (по фактической себестоимости с применением счета 10 “Материалы“ или по учетным ценам с применением счетов 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей“ и 16 “Отклонение в стоимости материальных ценностей“);
Учет движения МПЗ;
Методы списания их в производство (ФИФО, средняя себестоимость или себестоимость единицы) и т.д.;
О товарах (продуктах питания, если организация общественного питания ведет учет продуктов на счете 41 “Товары“). Здесь организация закрепляет такие моменты, как:
Методы оценки товаров;
Учет транспортных расходов;
Методы отпуска товаров в производство и т.д.;
Об учете затрат на производство. В этом подразделе закрепляется состав на производство готовой продукции, указывается их метод учета, а также порядок учета незавершенного производства;
Об учете финансовых результатов деятельности организации общественного питания. Этот подраздел должен содержать информацию о доходах и расходах организации, о том, каким образом в учете будут отражаться возникающие курсовые разницы, как производится списание дебиторской задолженности, учет прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.
Кроме того, в учетной политике организации общепита должны быть закреплены положения об учете заимствований и финансовых вложений, порядок и сроки проведения инвентаризаций, положения об используемом плане счетов бухгалтерского учета и формах первичных учетных документов.
Организация общественного питания также должна указать в своей учетной политике, где формируются данные налогового учета.
Источником информации для определения налоговой базы могут служить регистры бухгалтерского учета. Если они не содержат достаточной информации, то следует вести самостоятельные реестры налогового учета на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях.
Формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения согласно ст. 314 НК РФ. При их разработке необходимо помнить о списке обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 313 НК РФ:
Наименование регистра;
Период (дата) составления;
Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
Наименование хозяйственных операций;
Подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.
За правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их. Внесение исправлений в регистры должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего их, с указанием даты записи.
Отметим, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Если организация общественного питания затрудняется самостоятельно разработать такие документы, то за основу можно взять формы налоговых регистров, которые приведены в Рекомендациях МНС России “Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации“.
В части налога на добавленную стоимость (НДС) учетная налоговая политика организации общественного питания должна содержать следующую информацию.
1. Распределение входного НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения. Организации общественного питания могут одновременно осуществлять как облагаемые (п. 1 ст. 146 НК РФ), так и не облагаемые НДС операции (п. 2 ст. 146, 149 НК РФ).
В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ организации общественного питания следует организовать раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций, принимаются к вычету, а необлагаемых - учитываются в их стоимости.
Обратите внимание, если раздельный учет не ведется, то суммы НДС не только не принимаются к вычету, но и не включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Учетная налоговая политика должна содержать информацию о том, в какой пропорции распределяется входной НДС, если организация общественного питания одновременно осуществляет налогооблагаемые операции и операции, освобожденные от налогообложения. Такая пропорция определяется согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, имущественных прав.
Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как налог уплачивается поквартально. Такие же разъяснения по этому поводу дают и налоговые органы в Письме ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ “О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС“.
С фискальными органами согласен и Минфин России, на что указывает Письмо от 26.06.2008 N 03-07-11/237. Исключение составляет лишь случай определения доли НДС, принимаемого к вычету по ОС или НМА, принимаемым на учет в первом или втором месяцах квартала, - в этом случае налогоплательщик вправе использовать пропорцию по итогам месяца приобретения внеоборотного актива.
Пример 1. Организация общественного питания помимо своего обычного вида деятельности реализует продукты питания собственного производства школьной столовой, продажа которых согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.
За отчетный период выручка от реализации продуктов питания школьной столовой составила 140 000 руб., а выручка от продажи облагаемой продукции - 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Сумма входного НДС по общим издержкам обращения составила 20 000 руб.
Доля выручки от реализации продуктов питания, не облагаемых НДС, составит:
140 000 руб. / (140 000 руб. + 600 000 руб.) x 100% = 18,91%, а доля выручки облагаемых операций - 81,09%.
Следовательно, сумма НДС в части общих издержек обращения в размере 20 000 руб. x 18,91% = 3782 руб. учитывается в стоимости приобретенных услуг, а величина в размере 20 000 руб. x 81,09% = 16 218 руб. принимается к вычету.
Приобретая активы, организация общественного питания не всегда знает, где и на какие цели они будут израсходованы. В том случае если входной НДС по такому имуществу был принят к вычету, то, например, при использовании этого имущества на непроизводственные цели организация должна будет восстановить суммы налога.
Таким образом, в целях правильности исчисления НДС организации общественного питания очень важно закрепить в учетной политике такие важные моменты:
Организацию и способы ведения раздельного учета;
Способы корректировки ранее зачтенных сумм по НДС.
2. Налог на добавленную стоимость по нормируемым затратам. В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, принимаемым в целях налогообложения в пределах норм, НДС принимается к вычету только в пределах таких норм.
Применяя это правило, организация общественного питания должна указать порядок распределения сумм налога по нормируемым расходам (на основании налоговых регистров или по данным бухгалтерского учета).
В частности, в пределах установленных норм принимаются:
Представительские расходы, включаемые в расходы организаций для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период (п. 2 ст. 264 НК РФ);
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Пример 2. Организацией общественного питания в отчетном (налоговом) периоде были осуществлены представительские расходы в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Расходы на оплату труда в этом же периоде составили 300 000 руб.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль представительские расходы принимаются только в пределах 4% от величины расходов на оплату труда, а именно в пределах 12 000 руб. (300 000 руб. - 4%). Оставшаяся сумма представительских расходов признается сверхнормативной и не может быть учтена для целей налогообложения прибыли, на что указывает и п. 42 ст. 270 НК РФ.
Следовательно, сумма НДС, которая может быть принята к вычету, составит у организации всего 2160 руб.
3. Порядок нумерации счетов-фактур. Обратите внимание, вплоть до надлежащего утверждения формы счета-фактуры в учетной политике организации общепита следует привести положение об используемой форме счета-фактуры. Так, организация может закрепить положение о том, что до утверждения Правительством РФ типовой формы счета-фактуры организация использует форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“, дополненную обязательным реквизитом “наименование валюты“. При этом саму форму счета-фактуры целесообразно привести отдельным приложением к приказу об учетной политике.
Поскольку с 01.10.2011 легализованы корректировочные счета-фактуры, то организация должна предусмотреть и форму такого документа, который будет использоваться до появления утвержденной формы документа.
В отношении налога на прибыль организация общественного питания должна отразить в учетной политике применяемый ею метод учета доходов и расходов.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены два способа признания доходов и расходов:
Метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), которым могут воспользоваться все организации;
Кассовый метод (ст. 273 НК РФ), которым могут пользоваться те организации, у которых в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Пример 3. Выручка организации общественного питания ООО “Карамель“ составила:
За IV квартал 2011 г. - 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.;
За III квартал 2011 г. - 1 357 000 руб., в том числе НДС - 207 000 руб.;
За II квартал 2011 г. - 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб.;
За I квартал 2011 г. - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.
Вправе ли ООО “Карамель“ в 2012 г. воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли согласно ст. 273 НК РФ?
В 2011 г. средняя выручка ООО “Карамель“ за квартал составила: 987 500 руб. ((1 770 000 руб. - 270 000 руб. + 1 357 000 руб. - 207 000 руб. + 944 000 руб. - 144 000 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб.) / 4 квартала).
Поскольку средняя выручка ООО “Карамель“ в размере 987 500 руб. меньше лимита, установленного ст. 273 НК РФ, то организация общественного питания вправе воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2012 г.
В случае превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение налогового периода налогоплательщик, использующий кассовый метод, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в котором было допущено превышение, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с гл. 25 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организациям общественного питания целесообразно зафиксировать следующие аспекты своей деятельности:
Формирование первоначальной стоимости ОС, НМА, МПЗ, товаров в целях налогообложения;
Оценку безвозмездно полученного имущества и имущества, получаемого в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам) и порядок установления (подтверждения) этих цен;
Применяемые методы амортизации ОС и НМА (линейный или нелинейный метод, использование права амортизационной премии в части ОС, применение понижающих или повышающих коэффициентов при расчете амортизации и т.д.);
Методы списания МПЗ в производство (в том числе продуктов питания) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО);
Оценку товаров и методы их списания;
Оценку возвратных отходов;
Списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;
Порядок распределения расходов, когда связь между доходами и расходами определяется косвенным путем;
Создание резервов и т.д.
Сравнивая требования к правилам разработки учетной политики в бухгалтерском и налоговом учете, а также сами правила бухгалтерского и налогового учета, можно заметить, что некоторые методы учета, закрепленные в бухгалтерском праве, достаточно схожи с методами налогового учета. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, организации общественного питания по возможности рекомендуется применять одинаковые методы и порядок их применения.
Если же нормы налогового законодательства отличаются от правил бухгалтерского учета, то у организации общепита обязательно появится необходимость применения такого бухгалтерского стандарта, как Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций“ ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Организация общепита не освобождается от ведения бухгалтерского учета, даже если она применяет такой специальный налоговый режим, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, регулируемый нормами гл. 26.3 НК РФ. Поэтому такие организации разрабатывают учетную политику в полном объеме, т.е. по всем видам активов и обязательств с утверждением всех неотъемлемых приложений (перечень самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов, рабочий план счетов, график документооборота, сроки инвентаризации, порядок контроля и др.).
В случае применения упрощенной системы налогообложения организации общественного питания пока еще могут составить учетную политику только в части учета объектов ОС и НМА. Представлять в налоговую инспекцию этот документ не нужно, однако проверяющие органы в ходе проверки могут его затребовать (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12333). Учитывая, что новый Федеральный закон о бухгалтерском учете одобрен Советом Федерации РФ 29.11.2011 (вступает в силу с 01.01.2013), имеет смысл готовить свою учетную политику на 2012 г. исходя из требований ведения учета в полном объеме.
Помимо изложенного в учетной политике организации общественного питания для бухгалтерского и налогового учета могут быть зафиксированы иные положения, которые организация считает для себя наиболее важными. Например, неурегулированным является вопрос о начислении в бухгалтерском учете сумм возможных штрафных санкций по страховым взносам на обязательные виды социального страхования. Действующие бухгалтерские документы предлагают организациям два возможных варианта их начисления:
По аналогии с начислением штрафных санкций по налоговым платежам, т.е. с использованием балансового счета 99 “Прибыли и убытки“;
С использованием счета 91 “Прочие доходы и расходы“.
В силу наличия двух вариантов учета пеней и штрафов по страховым взносам организация общепита должна выбрать свой способ и закрепить свое решение в учетной политике.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
3. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ.
4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.
5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации“ ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций“ ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
9. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
10. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
|
|
|
Не успели бухгалтера расслабиться после сдачи отчетности за 9 месяцев, как «на носу» уже конец очередного финансового года. Бухгалтериям организаций торговли и общественного питания снова предстоит напряженная работа по составлению и сдаче годового бухгалтерского отчета . Вместе с тем начало нового года означает также и принятие новой учетной политики на 2005 год.
В этой ситуации организации могут воспользоваться как своей прежней учетной политикой на 2004 год, автоматически перенеся ее действие на следующий период, так и утвердить новую. Следует иметь в виду, что многие налоговые инспекции требуют представления учетной политики организаций либо вместе с годовым отчетом, либо одновременно со сдачей отчетности за 1 квартал следующего года. Обращаем внимание, что учетная политика не входит в состав сдаваемой в налоговые органы бухгалтерской и налоговой отчетности . Потребовать ее инспектора могут только при проведении камеральных или выездных проверок. Поэтому ее представление «налоговикам» вместе с отчетами является делом добровольным. В тоже время, во избежание ненужных конфликтов и учитывая то обстоятельство, что учетная политика не является конфиденциальной информацией, целесообразно все-таки ее представлять в налоговые органы в начале каждого финансового года. Кроме того, передавая «налоговикам» учетную политику, предприятия автоматически информируют их о применяемых методах бухгалтерского и, что особенно важно, налогового учета (например, о моменте возникновения обязательств по начислению НДС — «по оплате» или «по отгрузке»).
Как грамотно разработать учетную политику для целей бухгалтерского учета , а также какие моменты должны предусмотреть в ней организации торговли и общественного питания рассмотрены в настоящей статье.
Что такое учетная политика организации
Вернуться в начало статьи
Основным нормативным документом, регламентирующим основыформирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерскогоучета является ПБУ 1/98.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 под учетной политикойорганизации понимается принятая ею совокупность способов ведениябухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущейгруппировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Порядок оформления учетной политики организации
Вернуться в начало статьи
Обязанность формирования учетной политики возложена на главного бухгалтера организации торговли или общепита. В тоже время, поскольку, согласно статье 6 Закона о бухгалтерском учете, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, учетная политика должна оформляться приказом (распоряжением) этого руководителя.
Форма такого приказа (распоряжения) организациямиразрабатывается самостоятельно исходя из действующей в них системыделопроизводства. Ниже в качестве примера приводится образец подобного приказа.
Пример 1
|
Приказ № |
|||
| г. Москва | |||
|
На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, Налогового кодекса РФ и иных законодательных и нормативных актов, а также в соответствии с Уставом организации |
|||
|
приказываю: |
|||
|
|||
| Генеральный директор |
(подпись) |
(Ф.И.О.) |
|
Если утверждается учетная политика небольшой организации (на основании типовых положений, без дополнительных приложений), ее можно включить в текст самого приказа (распоряжения).
Принятая организациейучетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года кдругому. Это означает, что даже, если организация каждый годутверждает новую учетную политику, ее положения (особенно, в части примененияметодов отражения операций в бухгалтерском учете) все равно основываются научетной политике предыдущего года. Однако это вовсе не значит, что учетнуюполитику совсем нельзя изменять.
В пункте 6 ПБУ 1/98 приводятся случаи,когда возможно изменение учетной политики организации:
- при изменении законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. При этом применение нового способа предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- если произошло существенное изменение условий деятельности предприятия. Изменение может быть связано с ее реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности или всей системы учета (к примеру, переход на упрощенную систему налогообложения).
Не считается изменениемучетной политики утверждение новых способов (методов) ведения бухгалтерскогоучета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов,имевших место ранее.
Например, переходорганизации на способ оценки товаров в бухгалтерском учете по стоимостиприобретения вместо их оценки по продажным ценам будет считаться изменением невсей учетной политики, а только отдельного ее метода. Не являютсяизменением учетной политики и различного рода дополнения, внесенные внее в связи с появлением новых финансово-хозяйственных операций в деятельностиорганизации. К примеру, в учетной политике организации отсутствовалиположения, касающиеся учета заемных средств и обязательств. С появлением такогорода операций (получением кредита в банке или займа от другой организации) ейследует внести не изменения, а соответствующие дополнения в свою учетнуюполитику по бухгалтерскому учету.
Изменение и дополнения в учетную политику должны оформляется в таком же порядке, как и сама учетная политика, то есть приказом или распоряжением руководителя предприятия.
Пример 2
|
Приказ № |
|||
| г. Москва | |||
|
На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, иных законодательных и нормативных актов, а также в соответствии с Уставом организации |
|||
|
приказываю: |
|||
|
|||
| Генеральный директор |
(подпись) |
(Ф.И.О.) |
|
Если организацией произведены изменения учетной политики илиотдельных ее положений, то они должны вводиться с 1 января года, следующего загодом его утверждения (то есть, с начала следующего финансового года).
Вернуться в начало статьи
Законодательными и нормативными документами не регламентируется порядок составления учетной политики. Организациям дано право самим разрабатывать ее положения исходя из требований Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.
При этом существует ряд положений, наличие которыхобязательно при утверждении учетной политики по бухгалтерскому учету (пункт 5ПБУ 1/98), а именно:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота;
- порядок контроля за хозяйственными операциями (организация внутреннего контроля в организации);
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Структура учетной политики по бухгалтерскому учету такжеустанавливается самой организацией. Автором в качестве примера, предлагаетсяследующий принцип ее построения:
1) организационные моменты учетной политики;
2) способы оценки имущества и обязательств и методы отражения их в бухгалтерском учете;
3) прочие положения учетной политики.
Исходя из подобной структуры учетной политики побухгалтерскому учету, рассмотрим подробнее процесс ее формирования. Попутноотметим, что все сказанное ниже относится как к организациям торговли, так ик организациям общественного питания. Если у организаций одной из данныхотраслей существуют какие-либо особенности составления учетной политики, о нихоговаривается отдельно.
Организационные моменты учетной политики
Организационные моменты учетной политики включают в себяразличного рода положения, касающиеся общих принципов построения бухгалтерскогоучета в организации (отраслевые особенности, организация бухгалтерской службы,формы учета, порядок составления отчетности и др.).
Отраслевые и структурные особенности организации
Вернуться в начало статьи
В учетной политике при определении методов и способов ведения бухгалтерского учета в организации необходимо учесть особенности той отрасли, к которой она относится (розничная или оптовая торговля, общественное питание), а также применение организациями торговли и общепита для целей бухгалтерского учета различного рода отраслевых методик и рекомендаций. К ним, в частности относятся:
1) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2 (далее по тексту — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения);
2) Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденная Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12 августа 1994 г. № 1-1098/32-2 (далее по тексту — Методика учета сырья);
3) Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5 (далее по тексту — Методические рекомендации по учету товаров).
В этой связи необходимо напомнить, что с 1 января 2002 г.исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслейосуществляется в соответствии с требованиями главы 25 части второй НК РФ. Свступлением в силу данных положений налогового законодательства прекратилодействовать Положение о составе затрат. Соответственно утратили силу иразличного рода отраслевые инструкции и методические указания по формированиюсебестоимости товаров (работ, услуг).
В тоже время, письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. №16-00-13/03 рекомендуется организациям до завершения работ по разработке иутверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативныхдокументов по вопросам организации учета затрат на производство,калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствиис Программой реформирования бухгалтерского учета, руководствоваться имеющимисяв настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований,принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытияинформации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыминормативными документами по бухгалтерскому учету.
Таким образом , организациям торговли иорганизациям общественного питания можно руководствоваться ранее принятымиотраслевыми методиками и рекомендациями, в части, не противоречащей действующимзаконодательным и нормативным документам. Кроме того, необходимо учитывать, чтоприведенные выше отраслевые методики и рекомендации можно применять только кбухгалтерскому учету расходов организации и формированию ею себестоимоститоваров (изделий общепита). В целях налогообложения применяются исключительноположения действующего налогового законодательства.
Организация учетной службы
Вернуться в начало статьи
Под учетной службой понимается структурная единица предприятия, выполняющая функции сбора, обработки и группировки информации в виде сводных бухгалтерских документов, внесения записей на счета бухгалтерского учета.
В зависимости от организационной структуры учетной службойможет являться не только бухгалтерия, но и иные подразделения (группа учетаналогов, группа сводной отчетности, группа работы с дебиторами, экономический,финансовый отделы и т. д.).
Поэтому в учетной политике целесообразно выделить основныемоменты, касающиеся взаимоотношений главного бухгалтера (бухгалтерской службы)с другими подразделениями (особенно выполняющими какие-либо учетные функции) ируководством организации в целом. Это могут быть ссылки на типовые положения законодательства(к примеру, Закон о бухгалтерском учете), на внутренние должностные инструкцииглавного бухгалтера и других сотрудников бухгалтерской службы, а такжеразработанное главным бухгалтером на основании действующих законодательных инормативных актов Положение о бухгалтерской службе. Последнее, кстати, можетбыть утверждено как отдельным приказом, так и в виде приложения к учетнойполитике организации по бухгалтерскому учету.
В учетной политике необходимо также отразить порядок организации бухгалтерии , под которой понимаетсяструктура бухгалтерской службы в организации.
При этом следует иметь в виду , чтоответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, а такжесоблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут ихруководители (пункт 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете). Поэтому, исходяиз объемов учетной работы, руководителям организаций разрешено самиморганизовывать систему бухгалтерской службы, отразив данный факт в учетнойполитике организации. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона обухгалтерском учете руководители организаций могут:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером (данное положение относится в основном к крупным и средним организациям);
- ввести в штат должность бухгалтера (для небольших организаций, объем работы которых позволяет вести бухгалтерский учет одному бухгалтеру);
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии (например, для холдингов — передача ведения бухгалтерских дел дочерних предприятий головной организации), специализированной организации или бухгалтеру-специалисту (характерно для небольших предприятий, как правило, субъектов малого предпринимательства, для которых нецелесообразно иметь в штате бухгалтерскую службу или бухгалтера);
- вести бухгалтерский учет лично (при незначительных объемах финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия).
Если в организации бухгалтерия выделена в отдельную службу,то в учетной политике необходимо отразить ее структурное строение.
При централизованной форме все аспекты бухгалтерского учетасосредоточены в главной (централизованной) бухгалтерии, являющейся единымподразделением организации. Такое ее построение дает возможность организоватьчеткое разделение труда сотрудников бухгалтерии и обеспечить контроль состороны данной учетной службы за всеми производственными, коммерческими и инымипроцессами в организации.
Однако многие предприятия имеют в своей структуре сетьподразделений, различных как по объемам деятельности (к примеру, сетьунивермагов), так и по своему производственному профилю (например, организацияобщепита реализует изделия через собственный магазин, относящийся уже к сферерозничной торговли).
В этом случае может быть принято решение о децентрализацииучета с созданием бухгалтерских служб в каждом подразделении организации.
Порядок отражения информации в учете и бухгалтерской отчетности
Вернуться в начало статьи
В соответствии с пунктом 4 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете все организации обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Чтобы систематизировать и накапливать информацию,содержащуюся в принятых к учету первичных документах, и отражать ее на счетахбухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, организациями ведутсярегистры бухгалтерского учета. Регистры ведутся в специальных книгах (журналах,журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм,полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитныхлентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Такая форма счетоводстваназывается журнально-ордерной и применяется большинством организаций.
Значительно реже применяется мемориально-ордерная формаучета, при которой на основании данных первичных или накопительных документовсоставляются мемориальные ордера, отражающиеся в регистрационном журнале(журнале хозяйственных операций), а затем в главной книге.
Организациями может применяться также машинно-ориентированные(автоматизированные) формы учета на основе журнально-ордерной или(значительно реже) мемориально-ордерной формы.
Применяемая в организации форма учета должна быть отражена вее учетной политике.
По своим показателям организации торговли (общественногопитания) могут относиться к так называемым «малым предприятиям». Подобныеорганизации — субъекты малого предпринимательства, имеют более широкиевозможности выбора, в каком порядке им отражать учетную информацию:
1) аналогично вышеуказанному с применением установленных форм счетоводства (журнально-ордерной или мемориально-ордерной);
2) по форме счетоводства, установленной для малых предприятий (сокращенной). Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства утверждены приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н;
3) по упрощенной системе налогообложения (согласно главе 26.2 НК РФ и пункту 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете).
Данные обстоятельства должны быть также зафиксированы вучетной политике малого предприятия.
В зависимости от типа и структуры организаций торговли иобщепита могут существовать некоторые различия в составляемой ими бухгалтерскойотчетности.
Все организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетностьв составе и в порядке, предусмотренном Законом о бухгалтерском учете и ПБУ4/99. В тоже время, субъекты малого предпринимательства могут представлятьсокращенный перечень бухгалтерской отчетности (пункт 85 Положения по ведениюбухгалтерского учета).
Кроме того, организации, имеющие в своем составе структурныеподразделения, выделенные на отдельные балансы, либо территориальнообособленные подразделения (представительства, филиалы и др.), должны отразитьв учетной политике порядок составления консолидированной отчетности в целом поорганизации. Методические рекомендации по составлению и представлению своднойбухгалтерской отчетности определены приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. №112 (с последующими изменениями).
Способы оценки имущества и обязательств и методы отражения их в бухгалтерском учете
Упоминаемое выше ПБУ 1/98 было разработано в рамкахреформирования российского бухгалтерского учета в направлении его соответствиямеждународным стандартам. Однако многие формулировки этого документа носятобщий характер и дополняются по ряду моментов другими Положениями побухгалтерскому учету, которые являются российскими стандартами в определеннойобласти бухгалтерского учета. Кроме того, многие методы и способыбухгалтерского учета отличаются от методов учета налогового. Поэтомуобращаем внимание, что в настоящей статье рассмотрены только способы оценкиимущества и обязательств, применяемые в бухгалтерском учете.
Нематериальные активы
Вернуться в начало статьи
Операции, связанные с движением нематериальных активов (НМА), регламентируются ПБУ 14/2000.
Исходя из требований ПБУ 14/2000 (пункт 3), все НМА условноможно разделить на две группы: объекты интеллектуальной собственности и прочиенематериальные активы. При этом пунктом 4 ПБУ 14/2000 приведен конкретныйперечень объектов, которые могут быть отнесены к НМА , а именно:
1) объекты интеллектуальной собственности (исключительное или имущественное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
2) прочие объекты:
- деловая репутация фирмы;
- организационные расходы.
Необходимо обратить внимание, что в ПБУ 14/2000 приводится закрытый список нематериальных активов. Следовательно, никакие иные объекты прав не могут быть отнесены к НМА.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000 все нематериальныеактивы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этомпорядок определения этой стоимости различается в зависимости от способапоступления нематериального актива в организацию: приобретения за плату,создание силами самой организации, а также путем безвозмездной передачи(дарения), обмена на иное имущество (работы или услуги) или вклада в уставныйкапитал организации.
Стоимость нематериальных активовпогашается посредством амортизации (пункт 14 ПБУ 14/2000).
Для отражения начисленной амортизации предназначен счет 05«Амортизация нематериальных активов» (План счетов (Инструкция по применениюПлана счетов)). Однако следует учесть, что начисление амортизациинематериальных активов не всегда производится на данном счете. Поэтому организацииимеют право самостоятельно выбрать порядок такого учета:
1) с применением отдельного счета 05;
2) без применения этого счета, путем уменьшения на величину ежемесячной амортизации первоначальную стоимость НМА. Иными словами и учет первоначальной стоимости НМА, и учет начисленной по ним амортизации ведется на счете 04.
Выбранный способ должен быть обязательно зафиксирован вучетной политике организации.
Если организация использует счет 05, тосумма амортизации учитывается по дебету счетов учета затрат (в зависимости оттого, где применяется данный нематериальный актив) и кредиту счета 05:
дебет счетов 26 «Общехозяйственные расходы» (для организаций общепита), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» кредит счета 05
Если организация будет использовать второй вариант, тосумму начисленной амортизации нужно отнести непосредственно в кредит счета04 «Нематериальные активы»:
дебет счетов 26, 29, 44 кредит счета 04 «Нематериальные активы» — начислена амортизация НМА.
Кроме того, организации торговли и общепитаимеют право самостоятельно выбрать способ осуществления амортизациинематериальных активов, к числу которых относятся:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений НМА при линейномспособе определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальныхактивов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезногоиспользования этого объекта.
Пример 3. Организация торговли (общепита) в соответствии с договором уступки прав получила исключительную лицензию на использование компьютерной программы сроком на 5 лет. Первоначальная стоимость данного объекта НМА составила 36 000 рублей.
Годовая норма амортизации НМА рассчитывается исходя из срока его полезного использования (который в данном случае равен сроку исключительной лицензии):
100% : 5 лет = 20%.
Ежемесячная сумма амортизации НМА определяется путем умножения его первоначальной стоимости на годовую норму и делением на 12 месяцев:
Ежемесячную сумму амортизации можно рассчитать и исходя из количества месяцев срока полезного использования (в нашем примере: 5 лет. х 12 мес. = 60 мес.).
36 000 руб. : 60 мес. = 600 руб.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА наначало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срокаполезного использования этого объекта.
Пример 4. Первоначальная стоимость объекта НМА при его вводе в эксплуатацию в сентябре месяце составила 36 000 рублей. Срок полезного использования объекта — 5 лет (60 месяцев). Годовая норма амортизации — 20 процентов (100% : 5 лет).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в первый год использования определяется путем умножения первоначальной стоимости НМА на годовую норму амортизации и деления на 12 месяцев:
36 000 руб. х 20% : 12 мес. = 600 руб.
При этом начисление амортизации по объекту НМА будет производиться с месяца, следующего за его вводом в эксплуатацию, то есть с октября по декабрь текущего года включительно. Таким образом, общая величина амортизационных отчислений за первый неполный год использования актива составит 1 800 рублей (600 руб. х 3мес.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений во второй год использования объекта определяется путем умножения уже не первоначальной, а остаточной стоимости НМА на начало года на годовую норму амортизации и деления на 12 месяцев:
(36 000 руб. — 1 800 руб.) х 20% : 12 мес. = 570 руб.
и т.д.
Аналогично рассчитывается ежемесячная сумма амортизации и закаждый последующий год эксплуатации НМА до полного погашения стоимости данногообъекта.
При способе списания стоимости пропорционально объемупродукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя изнатурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде исоотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемогообъема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.
Пример 5. Первоначальная стоимость объекта НМА (например, товарного знака) в организации общепита составила 36 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Предполагаемый объем выпуска продукции (изделий общепита) за этот период — 1000 единиц. В отчетном периоде (месяце) фактически выпущено 30 единиц.
Величина амортизации НМА в отчетном месяце будет составлять:
(36 000 руб. : 1000 ед.) х 30 ед. = 1 080 руб.
Следует учитывать, что вышеуказанные способыисчисления амортизации (кроме линейного метода) применяются только для целейбухгалтерского учета. Что касается методов расчета амортизации дляналогообложения, то они определены статьей 259 части второй НК РФ. Болееподробно об этом будет написано в следующей статье, посвященной учетнойполитике для целей налогообложения.
Основные средства
Порядок отражения в учете движения основных средств иначисления по ним амортизации отражен в ПБУ 6/01.
Поступление и оценка основных средств
Вернуться в начало статьи
В настоящее время практически все активы, срок службы которых превышает 12 месяцев (и удовлетворяющие иным требованиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01) следует относить к основным средствам. В тоже время, при разработке учетной политики необходимо отразить свои параметры отнесения объектов к основным средствам (естественно, обосновав их с технической стороны либо с точки зрения степени их использования в производственном или управленческом процессе).
Например, в учетной политике можно предусмотретьконкретный перечень предметов труда, которые не могут быть отнесены косновным средствам независимо от срока службы в силу их массового применения иневозможности пообъектного учета (канцтовары, посуда, хозяйственный инвентарь,различного рода рабочие инструменты, электроприборы и т. д.).
Кроме того, в учетной политике по бухгалтерскому учетунеобходимо зафиксировать, в пределах какой стоимости (но не более10 000 рублей включительно) их можно сразуже после ввода в эксплуатацию списывать на расходы организации (пункт 18 ПБУ 6/01). Кстати, организация может вообще не устанавливать подобный лимит. В таком случае все объектыосновных средств в бухгалтерском учете будут числиться на счете 01 «Основныесредства» с начислением амортизации. Однако при этом организации придется вестидвойной учет, так как для целей налогообложения подобного выбора нет и всеимущество, стоимостью до 10 000 рублей, не является амортизируемым. Аналогичнаяситуация возникает и в том случае, когда для целей бухгалтерского учетапредельная сумма определена в ином размере (то есть, ниже 10 000 рублей).
Следует также иметь в виду, что установив определенный лимитсписания стоимости основных средств на затраты (в пределах 10 000 рублей),организация торговли или общепита должна предусмотреть в учетной политике испособ дальнейшего контроля за сохранностью и движением такого рода объектов(пункт 18 ПБУ 6/01). Например, предприятиями может быть выбран один изследующих вариантов:
1) забалансовый учет. При этом выбирается неиспользуемый забалансовый счет и на нем ведется учет дальнейшего движения основного средства;
2) аналитический учет. В данном случае контроль за движением объекта может вестись либо в отдельном регистре (причем, его форма должна быть также отражена в учетной политике для целей бухгалтерского учета) или непосредственно на счете 01 «Основные средства» в количественном выражении.
Объекты основных средств могут поступать в организацию путемих приобретения за плату, при самостоятельном изготовлении (строительстве)силами самой организации, получении в качестве взноса в уставный капитал, впорядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.
Все основные средства принимаются к учету по первоначальнойстоимости (пункт 7 ПБУ 6/01). При формировании первоначальнойстоимости основных средств необходимо обратить внимание на существенный момент.
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимостьосновного средства включается величина процентов по заемным обязательствам,если они были привлечены для его приобретения, сооружения или изготовления.Одновременно, следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 11 ПБУ10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользованиеденежных средств (кредитов, займов) включаются в состав прочих (операционных)расходов. Причем, это правило относится к процентам по всем видам обязательств(заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование, кстати,содержится и в налоговом законодательстве (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 частивторой НК РФ).
Таким образом, во избежание спорных вопросов в бухгалтерскомучете и ведения дополнительного налогового учета (согласно которому однозначноподобные затраты относятся на внереализационные расходы) проценты пообязательствам, связанным с приобретением основных средств, целесообразно невключать в их первоначальную стоимость, а отражать на счете 91 «Прочиедоходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» . При этом выбранныйорганизацией вариант отражения процентов по заемным обязательствам необходимоотразить в учетной политике для бухгалтерского учета.
Способы начисления амортизации
Вернуться в начало статьи
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 18 ПБУ 6/01 определены четыре способа начисления амортизации основных средств:
- линейный способ;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Большинство организаций торговли и общепита применяет линейныйспособ , при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяетсяисходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормыамортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Срок полезного использования основных средств определяетсяорганизацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт20 ПБУ 6/01) на основании технических и иных характеристик объекта.
Следует отметить, что для определениясрока полезного использования основных средств, приобретенных после 1 января2002 года, в бухгалтерском учете организациями может применяться «налоговая»Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы,утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее потексту — Классификация основных средств). Соответственно данное обстоятельстводолжно быть отражено в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Рассмотрим порядок исчисленияамортизации основных средств линейным способом.
Пример 6. Организацией торговли (общепита) приобретен компьютер, первоначальной стоимостью 24 000 рублей (без учета НДС). Для определения срока полезного использования в организации применяется Классификация основных средств, на основании которой срок полезного использования данного оборудования установлен в размере 5 лет (3 амортизационная группа).
Соответственно, годовая норма амортизации будет равна:
100% : 5 лет = 20%.
Величина ежемесячной суммы амортизационных отчислений в этом случае будет составлять:
24 000 руб. х 20% : 12 месяцев = 400 руб.
Так же как и по НМА, срок полезного использования в этих целях может быть выражен в месяцах. В таком случае расчет ежемесячной суммы амортизации основного средства будет выглядеть следующим образом:
24 000 руб. : (5 лет х 12 мес.) = 400 руб.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектамосновных средств (при любом способе начисления амортизации) необходимо отразитьтак:
дебет счета 44 кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 400 руб. — начислена амортизация основных средств.
Начисление амортизации при способе списания стоимостипропорционально объему продукции (работ) будет производиться исходя изнатурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде исоотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемогообъема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.
Пример 7. Организация общественного питания, осуществляющая производство кондитерской продукции, приобрела оборудование для выпечки тортов. Первоначальная стоимость оборудования составляет 200 000 рублей.
В соответствии с техническими характеристиками данное оборудование рассчитано на изготовление 2 000 000 единиц продукции.
За отчетный период (месяц) произведено 1000 тортов.
Следовательно, сумма амортизационных отчислений составит:
1000 ед. : 2 000 000 ед. х 200 000 руб. = 100 руб.
При способе уменьшаемого остатка годовая суммаамортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объектаосновных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленнойисходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения,устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. В части последнегоследует отметить, что в настоящее время для целей бухгалтерского учета недействует ни одно из положений, регламентирующих применение ускореннойамортизации (в том числе и для субъектов малого предпринимательства).
Пример 8. Организация торговли (общепита) расположена в районе Крайнего Севера. Она приобрела холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 200 000 рублей (без учета НДС). Классификация основных средств в организации для целей бухгалтерского учета не применяется. Срок полезного использования оборудования, исчисленный на основании его технических и эксплуатационных характеристик составляет 10 лет.
Годовая норма амортизации будет равна 10 процентам (100% : 10 лет). В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта и составит 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%).
При этом ежемесячно до конца года делается проводка:
дебет счета 44 кредит счета 02 — 1 666,67 руб. (20 000 руб. : 12 мес.) — начислена амортизация за отчетный месяц.
Во второй год амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости, то есть разницы между первоначальной стоимостью основного средства и величиной амортизационных отчислений за первый год эксплуатации, и составит 18 000 руб. ((200 000 руб. — 20 000 руб.) х 10%), а ежемесячная сумма — 1 500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.).
В третий год расчет будет выглядеть так:
(200 000 руб. — 20 000 руб. — 18 000 руб.) х 10% = 16 200 руб.
Ежемесячная сумма амортизации при этом будет равна 1 350 руб. (16 200 руб. : 12 мес.).
И т.д. за все годы до истечения срока полезного использования и прекращения начисления амортизации.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срокаполезного использования годовая сумма амортизационных отчисленийопределяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств игодового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срокаслужбы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы этого объекта.
Пример 9. Используем данные предыдущего примера, когда организация приобрела холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 200 000 рублей со сроком полезного использования 10 лет.
Сумма чисел срока службы составляет 55 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10).
В первый год эксплуатации амортизация будет начислена в таком размере:
10: 55 х 200 000 руб. = 36 363,64 руб.
Во второй год:
9: 55 х 200 000 руб. = 32 727,27 руб.
В третий год:
8: 55 х 200 000 руб. = 29 090,91 руб.
и т. д. до истечения срока полезного использования основного средства.
Изменение стоимости основных средств
Для анализа хозяйственно-финансовой деятельности и государственного контроля за доходами ТОО "Адмира" осуществляет учет результатов своей деятельности, ведет финансовую и статистическую отчетность в установленном порядке. ТОО "Адмира" ведет делопроизводство в установленном порядке. В случае ликвидации товарищества, все документы, в том числе и по личному составу должны быть сданы в упорядоченном виде и в установленном порядке в государственный архив. Годовая финансовая отчетность утверждается общим собранием участников товариществ.
Бухгалтерия ресторана ТОО "Адмира" обеспечивает обработку документов, рациональное ведение бухгалтерских записей в учетных регистрах. На их основе составляет отчетность. Своевременное получение учетной информации о производственно-хозяйственной деятельности предприятия позволяет оперативно воздействовать на ход производства, применять соответствующие меры для повышения экономических показателей работы предприятия (производительность труда, прибыли). Бухгалтерией учет имущества, обязательств хозяйственных операций ведется в тенге и тиынах с применением компьютерной программы 1С. В бухгалтерии ресторана ТОО "Адмира" имеется:
бухгалтерия расчетов, работники которой на основании первичных документов выполняют все расчеты по заработной плате и удерживаниям из нее, осуществляют контроль за использованием фонда оплаты труда и фонда потребления, ведут учет расчетов по отчислениям на социальное страхование и обеспечение по отчислениям в пенсионный фонд;
бухгалтерия материалов, работники которой ведут учет приобретения материальных ценностей, расчетов с поставщиками материалов, поступления и расходования материалов, их хранения и использования и т.д.;
бухгалтерия сырья, работники которой ведут учет затрат на все виды производств, калькулируют фактическую себестоимость выпускаемой продукции и составляют отчетность, определяют состав затрат на незавершенное производство;
общая бухгалтерия, работники которой осуществляют учет остальных операций, ведут главную книгу и составляют бухгалтерскую отчетность;
бухгалтерия сбыта, работники которой ведут учет денежных средств и расчетов с предприятиями, организациями и отдельными лицами.
Аппарат бухгалтерии имеет непосредственное отношение ко всем цехам и отделам предприятия. Он получает от них те или иные данные, необходимые для осуществления учета. Учетная политика ТОО "Адмира" разработана в соответствии с:
Законом Республики Казахстан О бухгалтерском учете и финансовой отчетности от 28 февраля 2007 года, № 234-III ЗРК;
Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО);
Бухгалтерский учет в ТОО "Адмира" осуществляется бухгалтерией, являющейся самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером. Учетная политика является единой для всех подразделений Предприятия в целях достижения сопоставимости показателей финансовой отчетности и единства отражения аналогичных операций финансово-хозяйственной деятельности ТОО "Адмира" и его филиалов при составлении консолидированной финансовой отчетности. Нормативно-правовым документом, регламентирующим деятельность бухгалтерии, является Положение о бухгалтерии ТОО "Адмира". Должностные обязанности работников бухгалтерии регламентируются должностными инструкциями. Общая система учета Предприятия подразделяется на:
финансовый учет, который отражается на счетах Плана счетов по МСФО, на которых формируются доходы и расходы от деятельности Предприятия;
I статистический учет, который базируется на данных финансового учета;
II налоговый учет, который формируется на базе результатов финансового учета в соответствии с налоговым законодательством и не предусматривает альтернативных методов учета;
III управленческий учет сводная информация, составляемая по заданию руководства Предприятия, исходящая из финансового, производственного, статистического и налогового учета, необходимая для анализа текущих и перспективных ситуаций и принятия эффективных управленческих решений.
Внутренний контроль за совершаемыми хозяйственными операциями осуществляется бухгалтерией в момент принятия первичных документов к учету и включает в себя контрольные процедуры, реализующие следующие направления:
IV контроль санкционирования (каждая хозяйственная операция должна быть соответствующим образом разрешена);
V контроль законности (каждая хозяйственная операция должна быть проверена на предмет соответствия действующему законодательству);
VI контроль полномочий;
VII контроль обработки данных (контроль за документированием и системными записями).
Документами учетной политики ТОО "Адмира" являются учетная политики, рабочий план счетов бухгалтерского учета и график (правила) документооборота, утверждаемые соответствующими распорядительными документами ТОО "Адмира". Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета. Ведение аналитического учета операций и событий установлено исходя из потребностей.
Таким образом, следует придти к выводу, что согласно положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности бухгалтер несет ответственность за неправильное ведение бухгалтерского учета и составление недостоверной отчетности, за принятые к исполнению неправильно оформленные, незаконные документы. Он отвечает за соблюдение установленного штатного расписания. Бухгалтер назначен на должность руководителем предприятия в административном порядке он подчиняется руководителю предприятия.
Продолжая и завершая контрольные функции учета, используя данные бухгалтерии, статистики, материалы других источников, экономический анализ бухгалтер:
характеризует выполнение заказов и планов, как в текущем порядке, так и по завершению отчетного периода;
выявляет отклонения от плановых показателей их причины и следствия.
Как известно, российское бухгалтерское законодательство обязывает любую компанию формировать и утверждать свою учетную политику, в которой организация закрепляет используемые ею способы учетной работы.
В полной мере это требование распространяется и на организации общественного питания, которые, как и все другие экономические субъекты, обязаны вести бухгалтерский учет.
Отметим, что в своем нормативном документе организация общественного питания закрепляет только те аспекты, в части которых бухгалтерское и налоговое законодательство содержит многовариантные способы учетной работы.
В настоящее время с учетом новых условий хозяйствования и изменений в законодательстве методическое обеспечение учетного процесса в общественном питании нуждается в значительном реформировании и усовершенствовании. Поэтому для организаций общественного питания учетная политика является тем основным инструментом, без которого фактически невозможно правильно организовать и построить систему бухгалтерского учета в данной организации.
При формировании своей учетной политики организация, оказывающая услуги общепита, в первую очередь руководствуется нормами Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Требование о формировании и утверждении учетной политики установлено ст. 8 Закона N 402-ФЗ, согласно которой организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
В силу п. 3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Такое правило определено п. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ.
Как видим, Закон N 402-ФЗ содержит только общие принципы учетной политики, а конкретные правила ее формирования должны быть установлены соответствующим федеральным стандартом, на что указывает ст. 21 Закона N 402-ФЗ.
Однако федеральные (впрочем, как и отраслевые) стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, пока не утверждены. В настоящий момент Приказом Минфина России от 11 марта 2013 г. N 26н утверждены лишь Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета.
В то же время работа в этом направлении ведется, о чем говорит проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработанный Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр". Ознакомиться с текстом проекта можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva.
Для справки. Согласно Закону N 402-ФЗ в общем случае разработчиками федеральных стандартов бухгалтерского учета являются субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (далее - СНРБУ).
Минфин России разрабатывает федеральные стандарты для организаций государственного сектора, а также в случае, если ни один СНРБУ не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов.
На основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 г.
Указанные нормативные документы применяются организациями в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. Такие разъяснения дают сами финансисты в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
При этом до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета Минфин России и Банк России наделены правом внесения изменений, обусловленных изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Следовательно, пока при формировании своей учетной политики организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), применяемым в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
В силу ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую в организации совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Так как учетная политика охватывает всю систему учета от первичного наблюдения до обобщения итогов, ПБУ 1/2008 обязывает организацию в качестве приложений к учетной политике утверждать:
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
Формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов внутренней бухгалтерской отчетности;
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
Способы оценки активов и обязательств;
Правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
Порядок контроля над хозяйственными операциями;
Другие решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
При формировании своего учетного регламента организация общепита в общем случае должна исходить из допущений, перечисленных в п. 5 ПБУ 1/2008, одним из которых является допущение временной определенности, согласно которому факты хозяйственной жизни относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Между тем организации, работающие в сфере общепита, зачастую представлены субъектами малого предпринимательства, которым Закон N 402-ФЗ предоставляет право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (далее - УСВБУ), включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Для справки. Круг лиц, которым Законом N 402-ФЗ предоставлено право применения УСВБУ, определяется на основании п. п. 4 и 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
В свою очередь критерии отнесения организаций и предпринимателей в состав субъектов малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
Если организация общепита наделена правом применения УСВБУ, то она может отступить от допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни и использовать кассовый метод признания доходов. На что, кстати, указывает и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Если компания пользуется данным правом, то это положение обязательно вносится в учетный регламент, а отступление от допущения временной определенности указывается организацией в пояснительной записке, прилагаемой к отчетности фирмы. Вместе с тем, по мнению автора, сегодня применение кассового метода в бухгалтерском учете представляется не вполне оправданным, так как финансовая отчетность, сформированная при его применении, не содержит информации, необходимой для принятия своевременных управленческих решений. А если учесть то обстоятельство, что кассовый метод практически не урегулирован нормативно, то применять его в своей деятельности сегодня готовы немногие.
Обратите внимание! Признание бухгалтерских доходов по кассовому методу влечет за собой кассовый метод признания расходов, на что указывает п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N ЗЗн "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".
Заметим, что реализовать право применения УСВБУ можно только при наличии соответствующего федерального стандарта, которого пока нет.
Для справки. 25 ноября 2015 г. на заседании экспертной группы Минфина России по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства были одобрены Общие принципы установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (Протокол N 7). Таковыми стали:
Соответствие способов учета и масштаба организации;
Единство методологических основ упрощенного и общего учета;
Приоритет информационной функции над контрольной;
Качество и надежность информации, формируемой в бухучете;
Исключение риска злоупотреблений;
Сопоставимость информации, сформированной упрощенными способами, с информацией, сформированной в общем порядке.
В то же время, что понимается под УСВБУ, разъяснено в:
Информации N ПЗ-З/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Информация N ПЗ-З/2012);
Информации Минфина России N ПЗ-З/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (далее - Информация N ПЗ-З/2015).
При этом в п. 1.2 Информации N ПЗ-З/2015 прямо отмечено, что организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов). Выбор отдельных упрощенных способов осуществляется, как правило, исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов.
Обратите внимание! Даже в условиях применения УСВБУ организация должна сформировать свою учетную политику, где закрепить все свои решения о применении способов ведения бухгалтерского учета, в том числе и упрощенных. При организации своего бухгалтерского учета компания, применяющая УСВБУ, должна исходить из требования рациональности, а значит, и ее учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. 2 Информации N ПЗ-З/2015).
Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации общественного питания должна обеспечивать следующие требования:
Требование полноты - полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни;
Требование своевременности - своевременное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
Требование осмотрительности - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
Требование приоритета содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
Требование непротиворечивости - тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
Требование рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.
Как и все остальные, организации общественного питания должны иметь учетную политику не только для ведения бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. На это указывают положения налогового российского законодательства, в частности гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Подтверждает это и судебная практика. Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7773/2006(28631-А46-26), учетная политика влияет на формирование налоговых обязательств организации перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налога, в силу чего наличие ее в организации является обязательным.
Систему налогового учета организация общественного питания формирует самостоятельно, руководствуясь принципом последовательности применения норм и правил налогового учета. Говоря другими словами, указанная система применяется организацией последовательно от одного налогового периода к другому. Принципы формирования налоговой учетной политики заложены в ст. 313 НК РФ.
Порядок ведения налогового учета закрепляется организацией общественного питания в учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика), которая утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.
Обратите внимание, что вновь созданная организация общественного питания должна утвердить учетную политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует уже со дня создания фирмы, на это прямо указано в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Принятая организацией общепита учетная политика (как бухгалтерская, так и налоговая) является обязательной для всех ее обособленных подразделений. На это указывают и финансисты в своих Письмах от 16 февраля 2012 г. N 03-03-06/1 /88, от 10 августа 2010 г. N 07-02-06/119 и в ряде других.
При этом, сформировав свою учетную политику единожды - при создании компании, применяемую в целях ведения бухгалтерского и налогового учета, организация общепита может пользоваться ею постоянно, внося в нее изменения и дополнения лишь по необходимости. Необходимость внесения изменений в учетную политику компании может возникать в случаях:
Изменения законодательства (как бухгалтерского, так и налогового). Пользоваться внесенными изменениями организация сможет не ранее чем "обновленные" нормы законодательства вступят в силу.
Изменения применяемых методов учета. Такие изменения учетной политики фирма сможет применять только с начала нового календарного года.
Иных оснований для изменения учетной политики у организации быть не может!
Правда, помимо изменений учетной политики следует различать ее дополнения, необходимость внесения которых может возникнуть при возникновении каких-либо фактов хозяйственной жизни впервые, при осуществлении новых видов деятельности, при реорганизации и так далее. Имейте в виду, что дополнить свой учетный регламент организация может в течение года в любой момент, на что в частности указывают п. 10 ПБУ 1/2008, ст. 313 НК РФ, а также разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240.
Обратите внимание! Внесение любых изменений и дополнений в учетную политику производится в том же порядке, что и утверждение самой учетной политики, - отдельным приказом руководителя фирмы.
В части изменений налоговой политики по причине изменений налогового законодательства, по мнению автора, нужно обратить внимание на следующее.
Прежде чем корректировать свой налоговый регламент по причине налоговых поправок, организации общепита следует провести анализ обновленных норм НК РФ и оценить, какие последствия возникнут у нее в связи с такими поправками.
Заметим, что сам НК РФ не устанавливает сроков корректировки налоговой политики налогоплательщика по этому основанию. Из ст. 5 НК РФ вытекает, что в отличие от поправок, улучшающих положение компании, изменения норм налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Из этого следует, что при ухудшении своего положения организация всегда может доказать, что обновленные нормы законодательства она обязана применять после вступления обновленных норм в силу, но не ранее 1-го числа очередного календарного года. Учитывая то, что налоговым периодом по налогу на прибыль является год, то, следовательно, датой применения новых норм станет 1 января года, следующего за годом принятия налоговых поправок.
Понятно, что любые изменения, внесенные организацией общепита в свой стандарт ведения бухгалтерского учета, влекут за собой определенные последствия. Если изменения, внесенные в учетную политику, способны привести к существенным изменениям в финансовом положении фирмы, то их следует оценить в денежном выражении.
Причем оценка таких последствий производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. При этом ПБУ 1/2008 допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики:
Ретроспективный;
Перспективный.
Если компания применяет УСВБУ, то она может пользоваться только перспективным методом отражения последствий изменения учетной политики. Это подтверждает и п. 15.1 ПБУ 1/2008. Для реализации данной возможности организация общепита должна предусмотреть это в своем учетном регламенте.
Не забудьте, что изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Кстати, аналогичное требование вытекает и из п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, а также из п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н).
Если организация публикует свою отчетность не в полном объеме, то информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.
Напомним, что информация об изменении учетной политики раскрывается в пояснительной записке, которая сегодня не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Причем в обязательном порядке приводится не только причина изменения учетной политики, но и содержание таких изменений, а именно:
Порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
Суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
Суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Организация общественного питания при формировании своей учетной политики должна учесть следующее:
1. Организационные моменты.
В качестве организационных моментов учитываются отраслевые и структурные особенности организации общественного питания, виды осуществляемой деятельности, а также приводится перечень применяемых отраслевых инструкции и рекомендаций.
Кроме того, здесь указываются сведения об отчетном периоде, об организации ведения бухгалтерского учета, приводятся формы используемой "первички" и бухгалтерских регистров, график документооборота, порядок проведения инвентаризаций, формирования бухгалтерской отчетности, закрепляются методы внутреннего контроля и так далее.
Отчетный период
По общему правилу, установленному ст. 15 Закона N 402-ФЗ, отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является календарный год, под которым понимается период времени с 1 января по 31 декабря включительно.
Исключение установлено лишь для вновь созданных, реорганизуемых и ликвидируемых фирм.
В частности, если речь идет о вновь созданной компании, то у нее отчетным периодом признается иной период времени, определение которого зависит от даты государственной регистрации фирмы.
Если организация общественного питания зарегистрирована после 30 сентября календарного года, то в своей учетной политике она может закрепить, что ее первым отчетным периодом признается период времени:
С даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом государственной регистрации.
Понятно, что выбор второго из указанных вариантов позволяет увеличить рамки отчетного периода.
Организация ведения бухгалтерского учета
В соответствии со ст. 7 Закона N 402-ФЗ за организацию ведения бухгалтерского учета и хранение бухгалтерской документации отвечает руководитель экономического субъекта.
Причем руководитель организации общепита обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или на иное должностное лицо организации либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Если компания применяет УСВБУ или относится к субъектам среднего предпринимательства, не входящим в круг лиц, перечень которых установлен п. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, то руководитель фирмы вправе вести бухгалтерский учет сам. Однако этот вариант организации ведения учета скорее исключение, чем правило, поэтому в таких фирмах учет обычно учет ведется силами штатного бухгалтера в одном лице или силами сторонних специалистов, а в крупных компаниях посредством отдельной структуры - бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалтером.
Избранный руководством вариант ведения учета фиксируется в учетной политике организации.
Рабочий план счетов
При формировании учетной политики организация общепита (микропредприятие), применяющая УСВБУ, может предусмотреть ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи). На это указывает п. 6.1 ПБУ 1/2008.
При разработке своего рабочего плана счетов организация общепита должна руководствоваться тем составом хозяйственных операций, которые осуществляются ею постоянно, кроме того нужно учесть факты хозяйственной жизни, входящие в ближайшие планы компании.
При этом необходимо учитывать такие факторы, как структура и масштабы организации, достаточность существующих счетов синтетического учета, необходимость ведения раздельного учета, взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета, требования в части формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и так далее.
На основании п. 6 ПБУ 1/2008 организация общепита, применяющая УСВБУ, может сократить количество синтетических счетов в принимаемом ею рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с типовым Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Так, согласно Информации N ПЗ-З/2015 в рабочем плане счетов бухгалтерского учета могут применяться:
Для учета производственных запасов счет 10 "Материалы" (вместо счетов 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме");
Для учета затрат, связанных с оказанием услуг, счет 20 "Основное производство" (вместо счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), 44 "Расходы на продажу";
Для учета готовой продукции и товаров счет 41 "Товары" (вместо счетов 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция");
Для учета денежных средств в банках счет 51 "Расчетные счета" (вместо счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути");
Для учета дебиторской и кредиторской задолженности счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (вместо счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты");
Для учета капитала счет 80 "Уставный капитал" (вместо счетов 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал");
Для учета финансовых результатов счет 99 "Прибыли и убытки" (вместо счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки").
Обратите внимание! Применение сокращенного рабочего плана счетов может привести к трудностям при составлении бухгалтерской отчетности, формируемой по общеустановленным формам, приведенным в Приложениях N N 1, 2 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета
Заметим, что нормы Закона N 402-ФЗ позволяют организациям коммерческой сферы пользоваться любыми формами первичных учетных документов - как унифицированными, так и самостоятельно разработанными.
Пунктом 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что формы первичных документов (за исключением организаций государственного сектора) определяются руководителем компании с подачи главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение учета.
Таким образом, в качестве документального подтверждения фактов хозяйственной жизни организация общепита вправе пользоваться любыми формами документов, в том числе и самостоятельно разработанными (при наличии типового аналога), отвечающими требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При этом самостоятельно разработанные первичные учетные документы могут состоять как из обязательных реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, так и из обязательных и дополнительных реквизитов. В связи с этим, по мнению автора, при формировании учетной политики имеет смысл ознакомиться с Письмом Минфина России от 4 февраля 2015 г. N 03-03-10/4547, в котором чиновники рассуждают о критериях ошибок первичных документов, способных повлиять на налогообложение.
С мнением Минфина России на этот счет согласны и налоговые органы, о чем позволяет говорить Письмо ФНС России от 12 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2104@ "О направлении Письма Минфина России от 4 февраля 2015 г. N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах".
Важно помнить о том, что "первичка" всегда составляется при совершении факта хозяйственной жизни, и только если это не представляется возможным, допускается составление первичных учетных документов сразу после его окончания.
При этом главный бухгалтер или иное лицо, на которых возложено ведение бухгалтерского учета в компании, а также лицо, ведущее бухучет на договорных началах, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.
Для справки. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие
места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Причем с 1 января 2013 г. оформлять первичные бухгалтерские документы организация вправе не только в привычном бумажном варианте, но и в виде электронных документов, подписанных электронной подписью.
В то же время из Закона N 402-ФЗ не ясно, какая электронная подпись может использоваться для этих целей.
Минфин России в Письме от 2 июня 2015 г. N 03-01-13/01/31906 говорит о том, что в соответствии с положениями ст. 21 Закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами. В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета, по мнению чиновников, организация может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи.
При этом, опираясь на п. 3 ст. 19 Закона N 63-ФЗ, лучше воспользоваться усиленной квалифицированной электронной подписью.
Обратите внимание! Так как Закон N 402-ФЗ не запрещает применять унифицированные формы первичной документации, по мнению автора, организация общепита может предусмотреть их использование, закрепив соответствующее положение и их перечень в учетной политике, а самостоятельно разработанные документы (например, справку бухгалтера, форму претензионного письма, акта о проведении взаимозачета и так далее) вынести в отдельное приложение к своему стандарту.
Помимо форм первичных документов в учетной политике нужно закрепить используемые формы бухгалтерских регистров и их состав. Вести бухгалтерские регистры организация может также в бумажном виде или в виде электронных документов.
Так как сейчас подавляющее число фирм ведут бухгалтерский учет с помощью специализированных бухгалтерских программ, в данном разделе организация общественного питания может указать наименование используемой лицензионной программы. Формы дополнительных регистров бухгалтерского учета, используемых организацией, не "зашитых" в алгоритм программного обеспечения, следует вынести в отдельное приложение учетной политики.
Организация, применяющая УСВБУ для систематизации и накопления информации, может принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета, на что указывает п. 4 Информация N ПЗ-З/2015.
Порядок проведения инвентаризации
В части проведения ревизий, кроме случаев обязательного проведения инвентаризаций, перечень которых приведен в п. 27 Положения N 34н, организация общепита может предусмотреть инициативные инвентаризации, например ежеквартальную проверку кассы или материально-производственных запасов по местам их хранения. Помимо состава добровольных ревизий, в учетной политике следует закрепить сам порядок проведения инвентаризаций и оформления ее результатов.
Кроме того, в учетной политике нужно зафиксировать порядок составления бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание! Если организация общественного питания имеет право применять УСВБУ, то на основании п. 6 Приказа N 66н она может формировать свою бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
В бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
В приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Кроме того, нужно указать, по каким формам составляется отчетность, ведь с октября 2012 г. такие организации вправе пользоваться специальными формами баланса и отчета о финансовых результатах, приведенными в Приложении N 5 к Приказу N 66н. Указанные формы бухгалтерской отчетности по сравнению с общими формами отчетности, содержат лишь укрупненные показатели в силу чего их количество значительно меньше.
2. Способы оценки имущества и обязательств и методы их отражения в бухгалтерском учете.
В учетной политике организации общественного питания в обязательном порядке необходимо закрепить следующую информацию:
О нематериальных активах (далее - НМА) - указывается их состав, оценка в целях бухгалтерского учета, определение срока полезного использования, методы начисления амортизации, возможность применения повышенных норм амортизации, переоценки и так далее;
Об основных средствах организации (далее - ОС) - указываются критерии отнесения активов к основным средствам, порядок учета ОС, стоимость которых не превышает 100 000 руб., оценка ОС, методы начисляемой амортизации, порядок переоценки, восстановление ОС;
О материально-производственных запасах (далее - МПЗ). Здесь организация общепита закрепляет порядок отнесения имущества к МПЗ, метод учета сырья (продуктов) на кухне (по фактической себестоимости с применением счета 10 "Материалы" или по учетным ценам с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"); учет движения МПЗ; методы списания их в производство (ФИФО, средняя себестоимость или себестоимость единицы) и так далее;
О товарах (продуктах питания, если организация общественного питания ведет учет продуктов на счете 41 "Товары"). Здесь организация закрепляет такие моменты, как методы оценки товаров; учет транспортных расходов; методы отпуска
Об учете затрат на производство. В этом подразделе закрепляется состав на производство готовой продукции и указывается их метод учета, а также порядок учета незавершенного производства;
Об учете финансовых результатов деятельности организации общественного питания. Этот подраздел должен содержать информацию о доходах и расходах организации, о том, каким образом в учете будут отражаться возникающие курсовые разницы, как производится списание дебиторской задолженности, учет прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.
Кроме того, в учетной политике организации общепита должны быть закреплены положения об учете заимствований, финансовых вложений, оценочных обязательств и так далее.
Обратите внимание! Организация, применяющая УСВБУ, наделена правом добровольного применения некоторых положений по бухгалтерскому учету. К таковым относятся:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н (основание: п. 2.1 ПБУ 2/2008);
Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н (основание: п. 3 ПБУ 11/2008);
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 143н (основание: п. 2 ПБУ 12/2010);
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н (основание: п. 3.1 ПБУ 16/02);
Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)", утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н;
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Кроме того, на основании п. п. 9 и 14 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н, организация, применяющая УВБУ, вправе исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности с включением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Налоговая политика
В налоговой политике организация общественного питания должна указать, кем и как формируются данные налогового учета.
Источником информации для определения налоговой базы могут служить регистры бухгалтерского учета. Однако если они не содержат достаточной информации, то следует вести самостоятельные реестры налогового учета на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях.
Формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения согласно ст. 314 НК РФ. При их разработке необходимо помнить о списке обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 313 НК РФ:
Наименование регистра;
Период (дата) составления;
Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
Наименование хозяйственных операций;
Подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.
За правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их. Внесение исправлений в регистры должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего их, с указанием даты записи.
Отметим, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Хотя если организация общественного питания затрудняется самостоятельно разработать такие документы, то за основу можно взять рекомендуемые формы налоговых регистров, приведенные в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Если организация общественного питания применяет общую систему уплаты налогов, то по общему правилу она признается плательщиком НДС.
В части НДС налоговая политика организации общественного питания должна содержать следующую информацию:
1. Распределение "входного" НДС между операциями, облагаемыми налогом и освобожденными от
налогообложения.
Организации общественного питания могут одновременно осуществлять как облагаемые (п. 1 ст. 146 НК РФ), так и не облагаемые НДС операции (п. 2 ст. 146 НК РФ, ст. 149 НК РФ).
В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ организации общественного питания следует организовать раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций, принимаются к вычету, а необлагаемых - учитываются в их стоимости.
Обратите внимание! Если раздельный учет не ведется, то суммы НДС не только не принимаются к вычету, но и не включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Так как гл. 21 НК РФ порядок ведения раздельного учета не определен, методику его ведения организация должна разработать сама и закрепить ее использование в налоговой политике. За основу методики распределения сумм "входного" налога можно взять пропорциональный метод, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ.
Не забудьте, что порядок пропорционального распределения сумм "входного" НДС по общим ресурсам закрепляется в учетной политике фирмы с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Пропорция, о которой говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас все уплачивают налог поквартально. Такие же разъяснения по этому поводу дают и налоговики в Письме ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Согласен с фискальными органами и Минфин России, на что указывает Письмо от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237. Исключение составляет лишь случай определения доли НДС, принимаемого к вычету по основному средству или нематериальному активу, принимаемым на учет в первом или втором месяцах квартала, в этом случае налогоплательщик вправе использовать пропорцию по итогам месяца приобретения внеоборотного актива.
Пример. Организация общественного питания помимо своего обычного вида деятельности реализует продукты питания собственного производства школьной столовой, продажа которых, согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС.
За отчетный период выручка от реализации продуктов питания школьной столовой составила 140 000 руб., а выручка от продажи облагаемой продукции - 708 000 руб., в том числе НДС 18% - 108 000 руб. Сумма "входного" НДС по "общим" ресурсам, использованным в обоих видах операций, составила 20 000 руб.
Доля выручки от реализации продуктов питания, не облагаемых НДС, составит:
140 000 руб. / (140 000 руб. + 600 000 руб.) х 100% = 18,91 %, а доля выручки облагаемых операций - 81,09%.
Следовательно, сумма НДС в части общих ресурсов в размере 20 000 руб. х 18,91% = 3782 руб., учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), а величина в размере 20 000 руб. х 81,09% = 16 218 руб. принимается к вычету.
Приобретая активы, организация общественного питания не всегда знает, где и на какие цели они будут израсходованы. В случае, если "входной" НДС по такому имуществу был принят к вычету, то, например, при использовании этого имущества на непроизводственные цели организация должна будет восстановить суммы налога.
Таким образом, в целях правильности исчисления НДС организации общественного питания очень важно закрепить в учетной политике такие важные моменты, как:
Организация и способы ведения раздельного учета;
Способы корректировки ранее зачтенных сумм по НДС.
2. НДС по нормируемым затратам.
В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, принимаемым в целях налогообложения в пределах норм, НДС принимается к вычету только в пределах таких норм.
Применяя это правило, организация общественного питания должна указать порядок распределения сумм налога по нормируемым расходам (на основании налоговых регистров или по данным бухгалтерского учета).
В частности, в пределах установленных норм принимаются представительские расходы, включаемые в расходы организаций для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Пример. Организацией общественного питания в отчетном (налоговом) периоде были осуществлены представительские расходы в размере 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Расходы на оплату труда в этом же периоде составили 300 000 руб.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль представительские расходы принимаются только в пределах 4% от величины расходов на оплату труда, а именно в пределах 12 000 руб. (300 000 руб. х
4%). Оставшаяся сумма представительских расходов признается сверхнормативной и не может быть учтена для целей налогообложения прибыли, на что указывает и п. 42 ст. 270 НК РФ.
Следовательно, сумма НДС, которая может быть принята к вычету, составит у организации всего 2160 руб.
3. Порядок нумерации счетов-фактур.
В силу того что гл. 21 НК РФ не содержит конкретного порядка нумерации счетов-фактур, в своей налоговой политике организация общепита должна закрепить порядок присвоения номеров указанным документам. Как показывает практика, общепринятым способом нумерации счетов-фактур является присвоение номеров в порядке возрастания с начала календарного года. Хотя фирма может принять и иное решение, например присваивать номера счетам-фактурам с начала налогового периода, месяца или ежедневно. Главное - исключить возможность появления документов с одинаковыми порядковыми номерами.
Отдельное внимание следует уделить нумерации "авансовых" и корректировочных счетов-фактур. Для их нумерации целесообразно предусмотреть использование префикса - буквенной приставки, идущей впереди основного номера документа, например AbN 00001 и KopN 0001 соответственно.
Кстати, напомним, что с 1 января 2015 г. у плательщиков НДС исчезла обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ.
Если у организации общепита имеются обособленные подразделения (что довольно часто имеет место), то в учетной политике следует закрепить порядок документооборота по НДС между "головой" и обособленными подразделениями, а также способ взаимного представления данных налогового учета.
Кроме того, в свой учетный регламент организации придется внести некоторые положения в части ведения кассовых операций - учесть особенности установления лимита кассы при наличии филиальной сети, а также оговорить, в каком порядке обособленное подразделение будет передавать копии листов кассовой книги обособленного подразделения в головную компанию.
Для справки. С 1 июня 2014 г. порядок ведения кассовых операций определяется правилами, установленными Указанием Банка России от 11 марта 2014 г. N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".
В отношении налога на прибыль организация общественного питания должна отразить в учетной политике применяемый ею метод учета доходов и расходов.
НК РФ предусмотрены два способа признания доходов и расходов:
Метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), которым могут воспользоваться все организации;
Кассовый метод (ст. 273 НК РФ) - могут использовать те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Пример. Выручка организации общественного питания составила:
За IV квартал 2015 г. -1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.;
За III квартал 2015 г. - 1 357 000 руб., в том числе НДС - 207 000 руб.;
За II квартал 2015 г. - 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб.;
За I квартал 2015 г. - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.
Вправе ли организация общепита в 2016 г. воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли согласно ст. 273 НК РФ?
В 2015 г. средняя выручка организации общепита за квартал составила: 987 500 руб. ((1 770 000 руб. - 270 000 руб. + 1 357 000 руб. - 207 000 руб. + 944 000 руб. -144 000 руб. + 590 000 руб. - 90 000 руб.) / 4 квартала).
Поскольку средняя выручка организации составляет 987 500 руб. (то есть меньше лимита, установленного ст. 273 НК РФ), то она вправе воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли в 2016 г.
В случае превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение налогового периода налогоплательщик, использующий кассовый метод, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в котором было допущено превышение, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ.
В то же время отметим, что общепринятым методом является все-таки метод начисления.
Кроме того, в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организациям общественного питания целесообразно зафиксировать следующие моменты:
1) формирование первоначальной стоимости ОС, НМА, МПЗ, товаров в целях налогообложения;
2) оценка безвозмездно полученного имущества и имущества, получаемого в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам и порядок установления (подтверждения) этих цен);
амортизационной премии в части ОС, применение понижающих или повышающих коэффициентов при расчете амортизации и так далее);
4) методы списания стоимости имущества, не признаваемого амортизируемым в состав материальных расходов (в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию или в течение самостоятельно определенного периода с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей);
5) методы списания материальных расходов в производство (в том числе продуктов питания) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО);
6) оценка товаров и методы их списания (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО);
7) оценка возвратных отходов;
8) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;
9) перечень прямых расходов;
10) порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию;
11) порядок распределения расходов в тех случаях, когда связь между доходами и расходами определяется косвенным путем;
12) создание резервов;
13) особенности учета процентов по долговым обязательствам, возникших в результате контролируемых сделок и так
Сравнивая требования к правилам разработки учетной политики в бухгалтерском и налоговом учете, а также сами правила бухгалтерского и налогового учета, можно заметить, что некоторые методы учета, закрепленные в бухгалтерском праве достаточно схожи с методами налогового учета. Поэтому, для того чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, организации общественного питания по возможности рекомендуется применять одинаковые методы и порядок их применения.
Если же нормы налогового законодательства отличаются от правил бухгалтерского учета, то у организации общепита возникает необходимость применения такого бухгалтерского стандарта, как Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Ведь, как уже было отмечено, правом инициативного применения ПБУ 18/02 обладают только организации, применяющие УСВБУ.
Городжева И.
Зачетка №
ОКВЭД 55 Гостиницы и рестораны
Учетная политика ресторана
При осуществлении рестораном услуг общественного питания бухгалтер должен организовать раздельный учет доходов и расходов ресторана. Доходы ресторана относятся к доходам от обычных видов деятельности (на основании п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Предприятия общественного питания самостоятельно выбирают, каким образом отражать в учете затраты, связанные с производством продукции.
Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике ресторана. Как правило, организации общественного питания выбирают вариант, при котором на счете 20 "Основное производство" отражается только стоимость сырья, а все остальные расходы собираются на счете 44 "Расходы на продажу", где организуется их синтетический учет.
При этом издержки обращения и производства (без стоимости сырьевого набора блюд) на предприятиях общественного питания учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".
Особенностью при организации учета общепита является то, что немало рецептов вы не найдете в соответствующих сборниках. В этом случае предприятия вправе самостоятельно разрабатывать рецепты блюд в установленном порядке.
Стоимость сырьевого набора блюд, являющаяся важной частью общей совокупности издержек при планировании и учете, не относится к издержкам предприятий общественного питания, а отражается в производственно-торговом плане обособленно и учитывается отдельно на счете 20 "Основное производство".
На предприятиях общественного питания необходимо вести отдельный учет возвратных отходов, т.е. остатков конкретных ресурсов, полученных из сырья.
Применение контрольно-кассовой техники совершенно обязательно, так как в кафе, ресторане и столовой клиентов обслуживают за наличные расчеты.
Одним из важнейших элементов бухгалтерского учета на предприятии является инвентаризация. Инвентаризация проводится через сопоставление фактических остатков товаров или сырья на складах с остатками тех же позиций по данным бухгалтерского учета на момент проведения инвентаризации. По результатам инвентаризации определяются излишки или недостачи товаров. В дальнейшем, при ведении бухгалтерского учета, товарные потери списываются на издержки производства.
Основные первичные документы, используемые в бухучете общепита
Базовым документом, отражающим продажную цену блюда, является калькуляционная карточка. В дальнейшем именно на базе калькуляционной карточки заполняются все документы, связанные с реализацией готовых блюд. Карточка должна быть заведена на каждое изделие.
Расчеты в ней осуществляются, исходя из стоимости сырья и ингредиентов на сто блюд. Перечень блюд и необходимых ингредиентов для их приготовления называется план-меню . План должен быть составлен шеф-поваром накануне приготовления и подан на утверждение директору.
В цеха на производство готовой продукции товары должны поступать согласно накладной на отпуск товара из кладовой. Особым расчетным документом, отражающим наименование блюда и его итоговую стоимость, является заказ счет. Данная форма предусмотрена для получения от клиента денежных средств при заблаговременном заказе банкетов, торжеств, выездного обслуживания и иных мероприятий. Заказ-счет выступает основанием как для внесения аванса, так и для проведения окончательных расчетов.
Отпуск блюд с кухни должен сопровождаться актом о реализации , который должен быть составлен на основании чеков и иных кассовых документов. Реализованные изделия группируются в документе по видам.
Учет поступления и расхода сырья и тары осуществляется с помощью отчета о передвижении тары и продуктов на кухне . Отчет должен заполняться на основании данных складской документации, накладных поставщиков и актов продажи.
Потери оформляются специальным актом на утрату, бой и лом посуды и приборов. Он должен составляться комиссией в 2-х экземплярах. Первый подается в бухгалтерию, второй должен отправиться на хранение материально ответственного лица. Также, бухучет ресторана предусматривает наличие и прочей стандартной первичной документации по учету сырья и материалов, заработной платы, кассы, налогов и прочего.
Дополнительные формы подбираются бухгалтером заведения в зависимости от его специфики и потребностей конкретного кафе или ресторана.
Рабочий план счетов
Рабочий план счетов среднестатистической организации общественного питания, не являющейся субъектом малого предпринимательства. Предположим, что данная организация оказывает услуги общественного питания в собственном помещении – ресторане, а также реализует свою продукцию и покупные товары в розницу через буфет. Побочными видами деятельности, отличными от услуг общественного питания, организация не занимается. Резервы не формируются, финансовых вложений в ценные бумаги нет, совместная деятельность не ведется, займы и кредиты не привлекались, филиалы и представительства отсутствуют.
Взяв за основу типовой план счетов, исключим из него неиспользуемые счета и субсчета:
03 “Доходные вложения в материальные ценности”;
08-6 “Перевод молодняка животных в основное стадо”;
08-7 “Приобретение взрослых животных”;
08-8 “Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ”;
11 “Животные на выращивании и откорме”;
14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”;
29 “Обслуживающие производства и хозяйства”
46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”;
58-1 “Паи и акции”;
58-2 “Долговые ценные бумаги”;
58-3 “Предоставленные займы”;
58-4 “Вклады по договору простого товарищества;
59 “Резервы под обесценение финансовых вложений”;
63 “Резервы по сомнительным долгам”;
66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”;
67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”;
79-1 “Расчеты по выделенному имуществу”;
79-2 “Расчеты по текущим операциям”;
79-3 “Расчеты по договору доверительного управления имуществом”;
86 “Целевое финансирование”;
96 “Резервы предстоящих расходов”;
001 “Арендованные основные средства”;
002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”;
003 “Материалы, принятые в переработку”;
004 “Товары, принятые на комиссию”;
05 “Оборудование, принятое для монтажа”;
006 “Бланки строгой отчетности”;
007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”;
008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”;
009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”;
010 “Износ основных средств”;
011 “Основные средства, сданные в аренду”.
